Совершенствование системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях в условиях реформирования системы образования тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Зиновьева, Юлия Сергеевна

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Зиновьева, Юлия Сергеевна

ГЛАВА 1. Теоретические положения бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях.

1.1. Сущность негосударственных образовательных учреждений.

1.2. Нормативная база России, регламентирующая бухгалтерский учет в негосударственных образовательных организациях.

1.3. Опыт организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях США.

ГЛАВА 2. Исследование методики бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях.

2.1. Характеристика действующей системы бухгалтерского учета платной образовательной (некоммерческой) деятельности

2.2. Методические подходы к организации учета предпринимательской деятельности.

2.3. Применяемая методика бухгалтерского и налогового учета основных средств.

2.4. Особенности бухгалтерского учета финансового результата и направлений его использования.

ГЛАВА 3. Основные направления совершенствования системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях.

3.1. Разработка единой системы бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений.

3.2. Совершенствование системы бухгалтерского учета основных средств и их амортизации (износа).

3.3. Развитие методики бухгалтерского учета имущества, полученного негосударственными образовательными учреждениями в оперативное управление.

Рекомендованный список диссертаций по специальности «Бухгалтерский учет, статистика», 08.00.12 шифр ВАК

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Совершенствование системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях в условиях реформирования системы образования»

Актуальность темы исследования. Перемены в экономической и политической жизни России, формирование рыночной экономики и правового государства в начале 90-х годов активно затронули сферу образования. Основой для реформирования системы образования в России послужил принятый 10 июля 1992 г. Федеральный Закон «Об образовании». Одной из наиболее существенных новаций Закона стало то, что право создавать образовательные учреждения получило не только государство, но и отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы), общественные и частные фонды, общественные и религиозные организации (объединения), а также граждане России и иностранные граждане. Такие организации получили название негосударственные образовательные учреждения.

По данным Федеральной службы государственной статистики [196], на начало 2006/07 учебного года в России функционировали 719 негосударственных общеобразовательных учреждений и 430 негосударственных вузов, в которых обучались 1177 тысяч студентов. Кроме того, функционируют значительное количество частных дошкольных учреждений, учреждений общего образования, начального профессионального образования, прочие негосударственные образовательные организации. Общий объем платных образовательных услуг системы образования в 2006 г. составил 189,6 млрд. руб.

Негосударственные образовательные учреждения являются небюджетными некоммерческими организациями. При организации бухгалтерского учета они используют план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94 н, который не в полной мере отражает специфику деятельности некоммерческих организаций.

Доходы указанных организаций формируются за счет поступлений за I оказанные образовательные услуги, а также за счет спонсорских взносов, пожертвований, средств учредителей и доходов от предпринимательской деятельности. При [этом методика бухгалтерского учета доходов и расходов от осуществления различных видов деятельности в негосударственных образовательных учреждениях еще недостаточно разработана и экономически обоснована. Существуют также проблемы в организации учета основных I средств и нематериальных активов, не отлажен вопрос начисления их аморI тизации или износа1

Вышеуказанный перечень недостатков в организации бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений не является исчерi пывающим. Причина такого состояния бухгалтерского учета, на наш взгляд, заключается в недостаточной разработке теоретических и методических во/ просов учета в учетных заведениях негосударственного сектора как в нормативных актах, так й в специальной литературе. Это обстоятельство объективно вызывает потребность разработки специфической методики бухгалтерско1 го учета в негосударственных образовательных учреждениях, наиболее адекI ватной правовому Ьтатусу и экономическому содержанию деятельности неI государственных образовательных учреждений. В этой связи разработка единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных I учреждениях приобретает в современных условиях особую актуальность. I I

Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день имеются I некоторые теоретические разработки и методические материалы по бухгалтерскому учету в Негосударственных образовательных учреждениях. ОсоI бенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях рассмотрены i в работах Бровкин^й Н.Ф., Гамольского П.Ю., Захарьина В.Р., Мякиной Л.Н., I

Новодворского В.Д., Перфильева Г.А., Семенихина В.В., Токарева И.Н., I

Толмасовой А.К. и [др.

Значительный вклад в разработку методики бухгалтерского учета в образовательных учреждениях внесли ученые Вифлеемский А.Б., Донин Ю.Л., Елшина В.В., Земляченко С.В., Зотова А.И., Кондрашина В.В., Лазутина Н.П., Слабинский В.Т., Федченко Е.А., Хамидуллина Ф.Р. и др.

Некоторые аспекты бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях рассмотрены в работах Колибаба О.В., Левицкого М.А., Макальской М.Л., Покровской И.Н. и др.

Проблемы, связанные с организацией бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, поднимаются и обсуждаются на регулярно проводимых специализированных семинарах, таких, как: «Актуальные вопросы учета и налогообложения образовательных организаций и учреждений», 29.05.2006 г., Москва; «Негосударственные образовательные учреждения: особенности бухгалтерского учета и налогообложения», 06.04.2006 г., Москва; «Образовательные учреждения: сложные вопросы учета и налогообложения», 21.03.2006 г., Екатеринбург и на других семинарах.

Однако, признавая важность выполненных исследований в рассматриваемой области, следует отметить, что многие теоретические и методологические вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, на современном этапе развития изучены недостаточно, ряд положений носит дискуссионный характер, существует ряд пробелов законодательного регулирования характерных особенностей бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем системы бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений в условиях рыночной экономики, отсутствие единой методики бухгалтерского учета, адаптированной к специфическим особенностям негосударственных образовательных учреждений, обусловили выбор темы диссертационного исследования, формулировку ее цели и задач.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка специализированных теоретических положений, методических и практических рекомендаций для формирования единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, адаптированной к современным условиям их деятельности. В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи:

- исследовать сущность негосударственных образовательных учреждений с целью выявления специфических факторов, влияющих на организацию бухгалтерского учета;

- осуществить критический обзор нормативной базы, методики и практики организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях для выявления направлений совершенствования системы бухгалтерского учета частных образовательных организаций;

- разработать методику бухгалтерского учета и отчетности доходов и расходов от платной образовательной деятельности, адекватную действующему законодательству и экономическому содержанию отношений при осуществлении образовательного процесса на возмездной основе;

- изучить и выявить особенности бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений и сформировать методику их бухгалтерского учета, а также разработать и обосновать единый механизм учета амортизации основных средств и источников ее начисления;

- проанализировать правовое и экономическое содержание операций с имуществом, полученным от учредителя в оперативное управление, и разработать и обосновать методику бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении и расчетов с учредителями по выделенному имуществу в условиях отсутствия у негосударственных образовательных учреждений уставного капитала.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступили некоммерческие учреждения негосударственных форм собственности Южного федерального округа, осуществляющие образовательный процесс на основании лицензии (негосударственные образовательные учреждения). Предметом исследования является действующая система бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений.

Теоретико-методологическая основа исследования. Методологической и теоретической основой диссертационного исследования являются фундаментальные положения экономической науки; нормативно-правовая база России в областях бухгалтерского учета, некоммерческой деятельности и образовательных отношений; научные труды отечественных и зарубежных ученых; результаты исследований образовательных учреждений автором; материалы периодической печати, а также научных и научно-практических конференций по проблемам бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях всех форм и видов.

Методологическую основу исследования составляют современные научно-аналитические подходы, в частности, системный, комплексный, функциональный и другие.

Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных; п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Инструментарно-методический аппарат диссертационного исследования. В ходе исследования использовались различные методы научного познания: выборочное наблюдение, обследование, группировка, обобщение, сравнение, анализ и синтез, систематизация теоретического и практического материала, классификация, логический, системный и комплексный подходы, индуктивный и дедуктивный методы, балансовый метод, математические и статистические методы познания.

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательства РФ, официальных статистических данных Федеральной государственной статистической службы России, статистических данных Высшего арбитражного суда РФ, научных публикаций, монографий, Интернет-ресурсов, материалов бухгалтерского учета и отчетности негосударственных образовательных учреждений Южного федерального округа: НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ «Ростовский институт иностранных языков», НОУ «Сократо-вец», НОУ ДПО «Южно-Российский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи», НОУ «Северо-кавказская академия дополнительного и профессионального образования».

Основные положения диссертации, выносимые на защиту

1. Осуществление образовательной деятельности на возмездной основе является основным видом деятельности негосударственных образовательных учреждений. Однако положения и нормы существующего законодательства РФ не позволяют однозначно определить сущность платной образовательной деятельности как некоммерческой или предпринимательской. С одной стороны, платная образовательная деятельность негосударственных образовательных учреждений является деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, является коммерческой деятельностью. С другой стороны, согласно ст. 46 ФЗ «Об образовании», платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Такая двойственная позиция порождает проблемы отражения доходов и расходов от осуществления платной образовательной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

2. Выбор метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование» - кассовый метод или метод начислений - имеет ключевое значение для единства системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях. Действующими нормативными документами прямо не регламентировано применение того или иного метода в отношении формирования счета 86 «Целевое финансирование». В комментариях или указаниях используются формулировки «поступившие средства», то есть косвенно предусматривается применение кассового метода учета. На практике это приводит к невозможности отражения в бухгалтерском учете операций по использованию средств целевого финансирования в тех случаях, когда момент непосредственного их получения негосударственным образовательным учреждением на расчетный счет (либо в кассу, либо на валютный счет и т.п.) отстает по времени от ожидаемой, то есть зафиксированной в договоре на обучение между образовательным учреждением и обучающимся, даты. В ситуации несвоевременного поступления средств целевого финансирования отражение их использования в бухгалтерском учете приведет к дебетовому сальдо на счете 86 «Целевое финансирование». В результате может возникнуть ложное представление о реальной ситуации: источника целевого финансирования нет, а его использование осуществляется. На самом деле источник есть, запаздывает лишь факт оплаты.

Для устранения указанных недостатков необходим выбор и обоснование единого метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование».

3. Особого внимания заслуживает вопрос порядка ведения негосударственными образовательными учреждениями глубокого и разветвленного аналитического учета к счету 86 «Целевое финансирование», что предоставит возможность органам управления этих организаций на основе детальной бухгалтерской информации принимать грамотные и эффективные управленческие решения.

На наш взгляд, сложилась объективная необходимость разработки к счету 86 «Целевое финансирование» системы субсчетов, позволяющих учесть целевые средства в разрезе источников поступления, видов целевых программ и направлений использования. Кроме того, для обеспечения внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информацией о наличии и движении средств целевого финансирования необходимо разработать изменения и дополнения в рекомендованную министерством финансов форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств», что положительно отразится на качестве бухгалтерской отчетности.

4. Общий порядок отражения в бухгалтерском учете использования средств целевых поступлений на приобретение внеоборотных активов за счет увеличения добавочного капитала (проводкой Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал») для негосударственных образовательных учреждений представляется неправомерным, поскольку у таких организаций как некоммерческих, нет как уставного, так и добавочного капитала. В связи с этим, по нашему мнению, необходима разработка теоретического обоснования и практических рекомендаций по порядку отражения у негосударственных образовательных учреждений хозяйственных операций, связанных с приобретением основных средств за счет источников целевого финансирования.

5. ПБУ 6/01 предусматривает, что некоммерческие организации не начисляют амортизацию основных средств, начисляя в конце года износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Однако негосударственные образовательные учреждения обладают рядом специфических особенностей: признание деятельности некоммерческой только в случае использования дохода на развитие образовательного процесса; возможность осуществления одновременно коммерческой и некоммерческой деятельности с помощью одних и тех же внеоборотных активов; случаи изменения направления использования актива из некоммерческой деятельности в коммерческую и обратно. Эти обстоятельства свидетельствуют о необходимости изучения особенностей, влияющих на порядок бухгалтерского и налогового учета основных средств, и разработки и обоснования единой системы бухгалтерского учета основных средств и их амортизации.

6. Имущество, переданное учредителем образовательному учреждению для осуществления уставной деятельности, остается в собственности учредителя, а негосударственное образовательное учреждение в отношении закрепленного за ним собственником имущества наделяется правом оперативного управления. При этом образовательное учреждение не вправе распоряжаться закрепленным за ним имуществом собственника, а кредиторы не могут претендовать на удовлетворение своих интересов за счет такого имущества. Другая особенность негосударственных образовательных учреждений состоит в том, что при передаче имущества от учредителя образовательной организации, согласно ФЗ «Об образовании», не происходит формирования уставного капитала. В связи с этим, по нашему мнению, существует объективная потребность обоснования и совершенствования системы бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений и расчетов с учредителями по выделенному имуществу, согласно его экономическому содержанию и правовому статусу.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций для формирования единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, адаптированной к современным условиям, на основе обобщения специфики их деятельности.

Элементы приращения научного знания состоят в следующем:

• обоснована система учета доходов негосударственных образовательных учреждений от осуществления платной образовательной деятельности не как выручки от оказания услуг, а как целевых поступлений, связанных с финансированием затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование. На этой базе разработаны:

- методические положения по учету доходов, расходов и определению финансового результата от осуществления образовательной деятельности с использованием счета 86 по методу начислений и применяемых субсчетов (86-1 «Поступление средств целевого финансирования», 86-2 «Использование средств целевого финансирования», 86-3 «Накопление средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов», 86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов»), отражающих доходы и расходы в разрезе источников образования и направлений использования;

- рекомендации по изменению и дополнению отчета о целевом использовании полученных средств: представлена расшифровка доходов в разрезе источников поступления; добавлена группа статей, раскрывающих накопление и расходование целевых средств на приобретение внеоборотных активов; выделена в составе остатка целевых средств сумма накоплений на приобретение внеоборотных активов;

• обоснована система бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений в разрезе источников их образования и направлений использования (поскольку эти характеристики оказывают существенное влияние на определение источников начисления амортизации, распределение «входящего» НДС и налогообложения налогом на прибыль) посредством использования разработанной нами системы субсчетов второго и третьего порядка, открываемых к счетам 01, 02 и 08: субсчета второго порядка раскрывают информацию об источниках образования основных средств, субсчета третьего порядка - направления их использования;

• обоснована целесообразность начисления амортизации по всем группам основных средств с использованием счета 02 «Амортизация основных средств» вместо начисления износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» ввиду завышения финансового результата на сумму нена-численной амортизации, а также наличия сложностей одновременного начисления износа и амортизации по основным средствам, используемым в образовательной и предпринимательской деятельности; предложен механизм начисления амортизации основных средств, приобретенных за счет доходов от образовательной деятельности и занятых в некоммерческой деятельности за счет источников целевого финансирования (Дебет 86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов» К02-1 «Амортизация основных средств, используемых для осуществления образовательного процесса»);

• разработана методика учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений, согласно его экономическому содержанию и правовому статусу, а также расчетов с учредителями по выделенному имуществу в условиях отсутствия формирования уставного капитала с помощью использования предложенного забалансового счета 012 «Учет имущества в оперативном управлении», аналитический учет к которому рекомендовано вести в разрезе объектов имущества и учредителей.

Практическая и теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические и практические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы в негосударственных образовательных учреждениях всех форм и типов. Внедрение разработанных положений по совершенствованию системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях позволило повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, снизить налоговое бремя образовательных учреждений. Практическая реализация сформулированных в работе выводов способствует повышению эффективности деятельности негосударственных учебных заведений.

Материалы исследования могут быть использованы для публикации учебно-методических пособий, чтения лекционных курсов и проведения практических занятий в высших учебных заведениях для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений внедрен в практику учета отдельных образовательных учреждений (НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ ДПО «Южно-Российский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи» и др.). Основные положения диссертационного исследования докладывались на ежегодных Всероссийских научно-практических конференциях по секции «Бухгалтерский учет и аудит» на базе РГУПС (Ростов-на-Дону, 2003-2007 гг.), V Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» на базе Воронежского государственного университета (г. Воронеж, 2007 г.), публиковались в тематических сборниках и научных изданиях, в том числе «Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка», РГЭУ, РИНХ. Результаты диссертационного исследования опубликованы в 13 научных публикациях объемом 4,11 п.л., в том числе 2 статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,86 пл.

Возможность использования результатов диссертационного исследования в системе бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений с целью повышения качества бухгалтерской и налоговой отчетности подтверждена ФНС России по Пролетарскому р-ну г. Ростова-на-Дону.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации отражают реализацию цели исследования в соответствии с решением поставленных задач. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 196 источников, содержит 3 таблицы, 1 схему и 10 приложений.