Департамент общего аудита по вопросу принятия к вычету НДС, относящегося к расходам, не учитываемым при исчислении налога на прибыль

Правомерен ли вычет НДС по услугам которые не признаются в целях налогообложения прибыли? При этом счет-фактура и акт об оказанных услугах оформлены и выставлены корректно.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При этом отсутствует требование о том, что НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть принят к вычету только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг) учитывается в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, то обстоятельство, что расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, само по себе, на наш взгляд, не может являться основанием для отказа в вычете по НДС при условии, что все условия для вычета по НДС выполняются.

Однако в том случае, если причины, по которым расходы не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, влияют и на возможность выполнения условий, необходимых для правомерного вычета по НДС, то в этом случае, право на вычет по НДС может не возникнуть.

Так, для правомерного признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, необходимо выполнение следующих условий:

- расходы прямо не поименованы статьей 270 НК РФ;

- расходы документально подтверждены;

- расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

Рассмотрим каждое основание в отдельности.

Статья 270 НК РФ.

Анализ норм статьи 270 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в качестве расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, в большинстве случаев поименованы расходы, которые прямо не связаны с производственной деятельностью Организации, либо осуществлены для операций, в рамках которых не возникает объекта налогообложения НДС.

В этом случае, на наш взгляд, не будет выполняться условие о том, что приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, облагаемых НДС.

Однако, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В свою очередь, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и подлежит налогообложению НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В этом случае, товары работы, услуги, используются в деятельности, облагаемой НДС, поэтому, на наш взгляд, при наличии счета-фактуры и соответствующего первичного документа, НДС, предъявленный в стоимости таких товаров (работ, услуг), может быть принят к вычету.

Аналогичная точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 10.04.06 № 03-04-11/64:

«Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база по данной операции определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса.

В соответствии со ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам.

В связи с изложенным суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией при приобретении товаров, безвозмездно переданных работникам в качестве подарков, принимаются к вычету в общеустановленном порядке».

Высказанная позиция также подтверждена судами – Постановление ФАС Московского округа от 12.03.09 № КА-А40/1726-09 по делу № А40-50791/08-117-160:

«Как правильно установлено судами, Общество приобрело новогодние подарки (механические мыши) для передачи в качестве подарков своим работникам, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Пунктом 2 определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Возражений в части наличия у общества обязанности по исчислению налога при передаче подарков своим работникам кассационная жалоба налоговой инспекции не содержит.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, либо на основании иных документов.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии первичных документов.

Таким образом, право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика в случае соблюдения вышеуказанных требований Налогового кодекса РФ.

При этом документы, подтверждающие налоговые вычеты должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Судами при рассмотрении дела установлено и налоговой инспекцией не опровергается, что данные условия заявителем соблюдены, которым представлены в подтверждение налогового вычета все необходимые первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Претензий к представленным документам по порядку их оформления и содержащимся в них сведений у налоговой инспекцией не имеется.

При изложенных обстоятельствах с учетом приобретения подарков для операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, суды пришли к правомерному выводу об обоснованном заявлении Обществом налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 158.042 руб. 88 коп. в ноябре 2007 г.».

Кроме того, статьей 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы:

42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ;

44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 НК РФ предельных норм.

При этом пунктом 7 статьи 171 НК РФ прямо предусмотрено, что, в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Из изложенного, на наш взгляд, можно сделать вывод, что в зависимости от вида расхода, не учитываемого при исчислении налога на прибыль в соответствии с положениями статьи 270 НК РФ, у Организации может возникнуть право на вычет по НДС даже в том случае, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В силу пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Таким образом, основанием для принятия товаров (работ, услуг) к учету будет являться наличие первичного документа.

Соответственно, при отсутствии первичного документа НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не может быть принят к вычету в связи с невыполнением одного из условий, при выполнении которых возникает право на такой вычет – товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов.

Экономическая обоснованность и направленность на получение дохода.

Понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

Таким образом, если, по мнению фискальных органов, расходы в виде стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) не являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода, ими также может быть сделан вывод о том, что такие товары (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой НДС. Следовательно, НДС, предъявленный в стоимости товаров (работ, услуг), не может быть принят к вычету.

На наш взгляд, сам факт отсутствия экономической обоснованности, не может служить подтверждением того факта, что товары (работы, услуг) не использовались в деятельности, облагаемой НДС.

В связи с чем, считаем, что если расходы не признаются в целях исчисления налога на прибыль по данному основанию, то оно не может являться поводом для отказа в вычете по НДС при условии, что все критерии для правомерного вычета соблюдены.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу противоречива, но в большинстве случае складывается в пользу налогоплательщиков:

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.13 по делу № А55-17744/2012

«Налоговое законодательство не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль».

Постановление ФАС Московского округа от 13.06.12 по делу № А40-105356/11-20-436:

«…налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих условий: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав; при наличии соответствующих первичных документов.

Соблюдение обществом указанных условий налоговым органом не оспаривается, нарушений в оформлении счетов-фактур инспекцией не установлено.

При этом законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не связывает право налогоплательщика на получение налогового вычета с обоснованностью отнесения расходов, связанных с осуществлением им деятельности, к затратам в смысле главы 25 Кодекса ("Налог на прибыль")».

Постановление ФАС Московского округа от 22.02.12 по делу № А41-23656/11:

«Доводы инспекции о неправомерном применении вычетов по НДС в сумме 248 283 рублей, поскольку они приняты по расходам, не связанным с производством и реализацией, и эти расходы не приняты в расходы по налогу на прибыль, а, следовательно, в нарушение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не относятся к операциям, признаваемым объектом обложения НДС, отклонены судами, поскольку критерии обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установленные статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут служить критериями обоснованности налоговых вычетов по НДС, так как последние установлены статьями 171 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации и не регулируются правилами, относящимися к налогу на прибыль.

Доказательств того, что товары (работы, услуги) приобретенные налогоплательщиком, вычет по которым не принят налоговым органом, не использовались в деятельности, облагаемой НДС, налоговым органом суду не представлено. Претензий к оформлению счетов-фактур и иных документов, необходимых для принятия спорных сумм в составе налоговых вычетов, инспекцией не заявлено».

Позиция судов, высказавшихся в пользу налоговых органов, заключается в следующем:

Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2011 N КА-А40/7350-11 по делу N А40-75706/10-142-393:

«Организацией не представлены доказательства того, что понесенные расходы в соответствии с договором N 1-09П от 1.09.2008 направлены на получение дохода организацией в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации и направлены привлечение внимания к объекту рекламирования, увеличения покупательского спроса, нацеленность на поддержание интереса к организации и ее продукции, истребованные у ООО "АВИОНИКА МАИ" требованием от 28.05.2009 N 30/1-Т/З.

С учетом установленного, ООО "АВИОНИКА МАИ" неправомерно заявлен вычет по НДС в сумме 2 824 995 руб. …, так как налоговым вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации».

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.04.13 № Ф03-1266/2013 по делу № А24-3165/2012:

«Поскольку производственная направленность спорных затрат не подтверждена обществом, суды пришли к правильному выводу о завышении обществом расходов, уменьшающих доходы от реализации, на сумму 11 558 453 руб. Кроме того, как правильно указали суды, при данных обстоятельствах отсутствуют основания для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по указанным затратам в сумме 2 080 521 руб.».

На наш взгляд, судебные инстанции в данном случае исходили из конкретных обстоятельств дела, из которых следовало, что расходы не осуществлены в рамках производственной деятельности, не направлены на получение дохода, в связи с чем, не осуществлялись в облагаемой НДС деятельности, что повлекло отказ в вычете по НДС.

Подводя итоги изложенному отметим, что в зависимости от основания, в соответствии с которым организация не учитывает расходы в целях исчисления налога на прибыль, приобретенные товары (работы, услуги) могут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, в этом случае, при наличии счета-фактуры и первичного документа, возникает право на вычет по НДС.

Применительно к ситуации, приведенной в вопросе, если все условия для правомерного вычета по НДС выполняются – услуги используются в деятельности, облагаемой НДС, имеются счет-фактура и первичный документ, то НДС, предъявленный в стоимости услуг, на наш взгляд, может быть принят к вычету даже в том случае, если стоимость услуг не учитывалась при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако, учитывая наличие арбитражной практики, не исключено, что по данному вопросу могут возникнуть споры с налоговыми органами, в этом случае, свою позицию Организации придется отстаивать в судебном порядке.