Бухгалтерский и налоговый учет экспортных операций

При осуществлении экспортных операций, в соответствии с Приказом №300, установлены следующие виды таможенных платежей: таможенные сборы, пошлина, акцизный сбор и НДС (см. схему 1 ).

Пошлина начисляется таможенным органом Украины в соответствии со ставками Единого таможенного тарифа Украины, действующими на день подачи таможенной декларации. При определении таможенной стоимости и уплате пошлины иностранная валюта пересчитывается в валюту Украины по курсу НБУ, который применяется для расчетов по внешнеэкономическим операциям и действует на день подачи таможенной декларации. В соответствии со ст. 16 Закона №2097, пошлина на товары и прочие предметы начисляется на цену, которая фактически уплачена или подлежит уплате за них на момент пересечения таможенной территории Украины.

При определении таможенной стоимости в нее включаются цена товара, указанная в счете-фактуре, а также такие фактические расходы, если они не включены в счет-фактуру: на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенного контроля Украины; комиссионные и брокерские; плата за использование объектов интеллектуальной собственности, относящаяся к данным товарам, и прочих предметов и которая должна быть оплачена экспортером прямо или побочно как условие их вывоза.

В отношении акцизного сбора следует отметить, что он не взимается при реализации подакцизных товаров (продукции) на экспорт за иностранную валюту, если иное не предусмотрено межправительственными соглашениями (ст. 5 Декрета КМУ от 26.12.92 г. №18-92 "Об акцизном сборе"). Кроме того, не подлежит обложению указанным сбором стоимость алкогольных напитков, табачных изделий, экспортированных за пределы таможенной территории Украины за иностранную валюту, при условии ее поступления на валютный счет предприятия (п. 2 ст. 3 Закона Украины от 15.09.95 г. №329/95-ВР "Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия").

В соответствии с пп. 3.1.3 Закона №168, операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставление услуг (выполнение работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость . К указанным операциям применяется нулевая ставка (пп. 6.2.1 Закона №168).

Обращаем ваше внимание на тот факт, что обязательным условием применения нулевой ставки является пересечение товаром таможенной территории Украины (а для услуг и работ - факт их предоставления для потребления за пределами таможенной территории Украины). Так как в противном случае (при передаче товаров, работ, услуг нерезиденту на территории Украины) НДС будет взиматься на общих основаниях (по ставке 20%) ввиду невыполнения условий пп. 6.2.1 Закона №168.

Это подтверждается и письмами ГНАУ от 12.02.99 г. №2190/7/16-1321, от 16.06.2000 г. №8422/7/161321, в соответствии с которыми под "вывозом из Украины" (п. 1 ст. 15 Таможенного кодекса Украины) подразумевается фактическое перемещение через таможенную территорию Украины товаров и других предметов. Декларирование товаров (заполнение УАД типа МД-2, МД-3), вывозимых за пределы таможенной границы, в зависимости от определенных условий, производится как в таможне на границе, так и во внутренней таможне - таможне отправления. Если грузовая таможенная декларация (ГТД) предоставлена во внутренней таможне, груз направляется в таможню на границе для выпуска за пределы таможенной территории Украины с листом неоформленной экспортной ГТД. Оформление ГДТ оканчивается после осмотра багажа в пункте пропуска через таможенную территорию Украины. Товары и другие предметы, перемещаемые через таможенную территорию Украины, находятся под таможенным контролем с момента предъявления груза и представления необходимых для таможенного контроля документов на такие товары и предметы и до момента фактического вывоза их за пределы таможенной территории Украины.

В свою очередь, таможня на границе при поступлении груза с внутренней таможни проверяет наличие и целостность таможенных и других обеспечений, транспортных средств, контейнеров или упаковки отдельных мест и в случае их целостности пропускает груз за пределы таможенной территории Украины. При этом дополнительный экземпляр ГТД изымается и остается в делах таможни. Таможня на границе информирует таможню отправления о фактическом вывозе за пределы таможенной территории Украины грузов, оформленных ею. Получив эту информацию, таможня, оформившая груз (таможня отправления - внутренняя таможня), снимает указанную операцию с контроля.

Итак, применение плательщиком-экспортером нулевой ставки НДС для операций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) за пределы таможенной территории Украины, но задекларированных на внутренней таможне, возможно только при условии подтверждения фактического вывоза этих товаров за пределы таможенной территории Украины. Если фактический вывоз за пределы таможенной территории Украины не подтверждается, операции по продаже товаров рассматриваются как операции по продаже на таможенной территории Украины, подлежащие обложению НДС на общих основаниях по ставке 20 процентов.

Задолженность плательщика налога или перед ним, основная сумма которой (без процентов и комиссионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем пересчета такой задолженности в гривни по курсу НБУ, действующему на дату ее возникновения, и не подлежит перерасчету в связи с изменением курса гривни на протяжении отчетного периода.

Так как экспортные операции являются объектом обложения НДС, экспортер имеет право на бюджетное возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам.

В соответствии с п. 8. 1 Закона о НДС, плательщик налога при документальном подтверждении факта пересечения таможенной территории Украины и предоставлении расчета экспортного возмещения по итогам налогового периода имеет право получить такое возмещение на протяжении 30 календарных дней с даты предоставления такого расчета.

Для определения сумм экспортного возмещения в состав налогового кредита включаются суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-экспортером денежными средствами в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг) у других плательщиков налога - поставщиков товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов или подлежит амортизации. А при ввозе (импорте) таких товаров (работ, услуг) - суммы налога, уплаченные в том же периоде в бюджет в связи с таким ввозом или указанные в налоговом векселе, выданном на протяжении такого месяца, но не погашенном до даты предоставления такого расчета. Экспортному возмещению подлежит процент налогового кредита налогового периода, который равен доле объемов продаж товаров (работ, услуг) на экспорт 1 в общем объеме налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) такого налогового периода.

Если плательщик не предоставляет расчет экспортного возмещения в установленные сроки (расчет экспортного бюджетного возмещения подается совместно с декларацией за соответствующий отчетный период), экспортное возмещение не предоставляется, а суммы такого возмещения учитываются при расчете обязательств такого плательщика по налогу будущих налоговых периодов. Если имеется непогашенная задолженность по НДС прошлых налоговых периодов или непогашенный налоговый вексель, сумма экспортного возмещения или ее часть направляется на погашение такой задолженности или в счет погашения такого векселя. По добровольному решению плательщика сумма экспортного возмещения может быть полностью или частично зачислена в счет платежей этого налога или других налогов, сборов (обязательных платежей), которые зачисляются в Государственный бюджет Украины. О таком решении плательщик налога сообщает в декларации.

В соответствии с пп. 11.3.1 ст. 11 Закона №283/97, датой увеличения валового дохода при осуществлении экспортных операций является дата, которая относится к налоговому периоду, в течение которого состоялось какое-либо событие, произошедшее первым:

- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;

- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.

Доходы, полученные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг) на протяжении отчетного периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на момент получения (начисления) таких доходов. Они не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении такого отчетного периода.

Датой увеличения валовых расходов считается дата , относящаяся к налоговому периоду, в течение которого произошло одно из следующих событий:

- либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг);

- либо дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).

Сразу оговоримся, что в данной консультации мы лишь кратко остановимся на отражении задолженности в налоговом учете. Осуществляя экспортные операции, необходимо помнить, что какая-либо задолженность плательщика налога или перед плательщиком налога, основная сумма которой (без процентов и комиссионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем пересчета такой задолженности в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на дату ее возникновения, и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении отчетного периода. Если такая задолженность погашается на протяжении отчетного периода, ее стоимость определяется путем пересчета ее суммы в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на дату погашения.

Кроме того, с целью налогообложения какая-либо задолженность в иностранной валюте, состоявшая на учете плательщика на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого пересчета и балансовой стоимостью иностранной задолженности включается соответственно в состав валовых доходов или валовых расходов налогоплательщика-кредитора или в состав валовых расходов или валовых доходов налогоплательщика-дебитора по результатам отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте приравнивается к ее стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода.

Для тех читателей, которые только планируют осуществлять экспортные операции, обращаем внимание на понятие "балансовая стоимость" иностранной валюты.

В соответствии с п. 7.3 ст. 7 Закона №283, балансовая стоимость иностранной валюты, полученной налогоплательщиком в связи с продажей товаров (работ, услуг) (выручка в инвалюте), определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов. Он подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении отчетного периода.

В случае продажи за гривни иностранной валюты, полученной в результате экспортной операции, валовые доходы плательщика налога увеличиваются на сумму гривень, полученных от покупателя, а валовые расходы такого плательщика налога увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты (пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закона №283).

То есть в налоговом учете в валовые доходы предприятия сумма, полученная в иностранной валюте, включается дважды:

- первый раз - в момент поступления денежных средств на валютный счет предприятия за товары (продукцию, работы, услуги);

- второй раз - в момент поступления выручки на текущий гривневый счет предприятия от продажи валюты, поступившей в оплату товаров (продукции, работ, услуг).

В случае продажи за гривни иностранной валюты, полученной в результате экспортной операции, валовые доходы плательщика налога увеличиваются на сумму гривень, полученных от покупателя, а валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты.

Порядок отражения валютных операций в бухгалтерском учете регулируется П(С)БУ 21.

В соответствии с этим стандартом, все статьи баланса подразделяются на две группы: монетарные и немонетарные. Монетарные статьи - это статьи о денежных средствах, обязательствах и активах, которые будут получены или уплачены в фиксированной сумме денег или их эквивалентах. Все прочие статьи баланса считаются немонетарными. Проще говоря, под немонетарными активами следует понимать сумму полученного аванса или перечисленной предварительной оплаты. Для каждой из этих групп активов существует своя особенность отражения валютных операций в учете.

Так, если актив признан монетарным, то операции в валюте пересчитываются в гривни на дату осуществления первичной операции в инвалюте, а также на дату осуществления расчетов и дату баланса. В результате изменения курса, действовавшего на дату осуществления первичной операции и на дату расчетов, возникает курсовая разница. Если актив является немонетарным, то на дату проведения расчетов валюта пересчитывается в гривни по тому курсу, который действовал на момент осуществления первичной операции.

Подведем итог применительно к экспортным операциям. Если экспортер сначала отгрузил товар нерезиденту, а деньги за него получит после, то в этом случае возникнет дебиторская задолженность, которая будет считаться монетарной. Следовательно, экспортеру необходимо пересчитать стоимость товара в гривни на дату составления ГТД и на дату поступления денег от нерезидента. В результате изменения валютных курсов возникнут курсовые разницы. При поступлении на счет экспортера аванса возникает кредиторская задолженность, являющаяся немонетарной. Поэтому стоимость отгруженного товара следует пересчитывать в гривни по тому курсу, который действовал на момент поступления аванса (п. 6 П(С)БУ 21).

Для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств. Методические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах определяет П(С)БУ 15, о расходах - П(С)БУ 16.

В соответствии с п. 7 П(С)БУ 15 и п. 28 П(С)БУ 3, в состав других операционных доходов включается доход от операционных курсовых разниц. В соответствии с Инструкцией №291, для обобщения информации о доходах в бухгалтерском учете используются счета класса 7 "Доходы и результаты деятельности". В частности, для обобщения информации о доходах от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг предназначен счет 70 "Доходы от реализации". Он имеет следующие субсчета:

701 "Доход от реализации готовой продукции";

702 "Доход от реализации товаров";

703 "Доход от реализации работ и услуг".

Информация о доходах от реализации иностранной валюты обобщается на субсчете 711 "Доход от реализации иностранной валюты".

В соответствии с Инструкцией №291, для обобщения информации о расходах используются счета классов 8 "Расходы по элементам" и 9 "Расходы деятельности". Предприятие может использовать как счета 8-го и 9-го класса по отдельности, так и 8-го и 9-го класса одновременно. Счета только класса 8 применяют те предприятия, которые относятся к субъектам малого предпринимательства, и деятельность которых не носит коммерческий характер. Предприятия торговли должны учет своих затрат вести с применением счетов класса 9. Для обобщения информации о себестоимости реализованной готовой продукции, товаров, выполненных работ, предоставленных услуг предназначен счет 90 "Себестоимость реализации".

Счет 90 "Себестоимость реализации" имеет следующие субсчета:

901 "Себестоимость реализованной готовой продукции";

902 "Себестоимость реализованных товаров";

903 "Себестоимость реализованных работ и услуг".

Балансовая стоимость реализованной иностранной валюты на дату ее реализации отражается на субсчете 942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты".

Примечания:

1 В соответствии с п. 8.5 Закона о НДС, при определении объема продажи товаров (работ, услуг) на экспорт не включаются: имущественные добровольные пожертвования в пользу нерезидентов; имущественные взносы для ведения совместной деятельности с нерезидентом за пределами Украины; имущественные взносы, возбраняемые иностранному инвестору; прочие операции с имуществом, стоимость которого не относится к составу валовых расходов или не подлежит амортизации.

Пунктом 1.7 Инструкции №307 определен момент пересечения таможенной границы, а именно:

- для авиаперевозок - осуществление или завершение таможенного оформления в аэропорту, где происходит загрузка;

- для морских и речных перевозок - осуществление или завершение таможенного оформления в порте загрузки на территории Украины;

- для товара, доставляемого по почте , - осуществление таможенного оформления в пункте международного почтового обмена;

- для перевозок другими видами транспорта (в т. ч. железнодорожным или автомобильным) - осуществление или завершение таможенного оформления в пункте пропуска на таможенной границе Украины на пути перемещения товара.

1. Закон №959 - Закон от 16.04.91 г. №959-XII "О внешнеэкономической деятельности".

2. Закон №2097 - Закон от 05 02.92 г. №2097-XII "О едином таможенном тарифе".

3. Закон №168 - Закон от 03.04.97 г. №168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

4. Закон №283 - Закон от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".

5. Приказ №300 - Приказ Государственной таможенной службы от 24.05.2000 г. №300"О внесении изменений в Приказ Гостаможслужбы от 09.07.97 г. №307 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации".

6. Инструкция №307 - Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом Гостаможслужбы от 09.07.97 г. №307.

7. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. №290.

8. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. №318.

9. П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. №87.

10. П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. №193.

11. Инструкция №291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291.

Николай ДРИБНЫЙ, аудитор, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета консалтинговой фирмы "Профессионалы"

НДС с минусом: дальнейшая судьба № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС, которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих плательщиков налога остае.

Как использовать переплату по НДС № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет На 1 мая 2015 г. у предприятия не было налогооблагаемых операций по НДС в течение последних 11 месяцев. При этом в карточке лицевого счета по НДС числится переплата, возникшая за счет излишне уплаченных денежных обязательств, оставшихся непога.