Приобретение основных средств, бывших в употреблении (Кошкина Т.Ю.)

Данная тема уже рассматривалась на страницах нашего журнала, однако она не утратила своей актуальности. Поэтому сегодня мы вновь поговорим о том, чем руководствоваться при установлении срока полезного использования бывших в употреблении объектов и можно ли не относить к амортизируемому имуществу некоторые из них, а единовременно списать затраты в качестве материальных расходов.Понятно, что мы затронем проблемы не только налогообложения прибыли, но и исчисления налога на имущество. В судебной практике двух последних лет имеется немало интересных ситуаций. Возможно, кому-то из вас эти примеры помогут найти аргументы для спора с налоговиками в аналогичной ситуации, а кто-то применит чужой опыт минимизации в своей работе.

Нормы налогового законодательства

В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.В рамках заявленной темы нам также необходимо учитывать положения п. 12 этой статьи, согласно которому приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.С учетом изложенного и применительно только к линейному методу начисления амортизации покупатель бывшего в употреблении объекта основных средств вправе воспользоваться одним из следующих вариантов:- уменьшить срок полезного использования (самостоятельно определенный с учетом Классификации ОС N 1 <1>) на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками;- определить срок полезного использования (СПИ) объекта как разницу между сроком, установленным предыдущим собственником, и сроком фактического использования имущества предыдущим собственником;- самостоятельно установить СПИ объекта, ориентируясь на границы конкретной амортизационной группы, в которую имущество было включено предыдущим собственником (без уменьшения этого срока, то есть как если бы объект был новым).--------------------------------<1> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В двух первых случаях вполне возможно, что исчисленный СПИ окажется меньше 12 месяцев. Означает ли это, что объект не является амортизируемым имуществом и его стоимость на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ может быть единовременно списана в материальные расходы в момент ввода в эксплуатацию? Так можно поступить только в том случае, если стоимость бывшего в употреблении объекта менее 40 000 руб. Если актив стоит дороже (с учетом расходов на его доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию), организация-покупатель обязана установить СПИ и начислять амортизацию до полного списания стоимости (Письма Минфина России от 09.02.2011 N 03-03-06/2/29 и от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141). Поступить так необходимо и тогда, когда приобретен полностью самортизированный актив.

Примечание. Если первоначальная стоимость бывшего в употреблении объекта превышает 40 тыс. руб., организация не может единовременно списать затраты независимо от рассчитанного срока полезного использования. Объект необходимо амортизировать даже в том случае, если СПИ составляет менее 12 месяцев.

Следует заметить, что суды данную точку зрения поддерживают. Однако это не означает, что у покупателя нет возможности сэкономить.

Позиция судов по вопросу определения СПИ

Приведем пару примеров в подтверждение сказанного. Начнем с Постановления ФАС УО от 23.03.2012 N Ф09-1350/12. Покупатель настаивал на том, что при оставшемся после эксплуатации у предыдущего владельца сроке полезного использования амортизируемого основного средства 12 месяцев и менее стоимость такого имущества подлежит списанию единовременно как материальные расходы вне зависимости от того, продолжает ли данное имущество использоваться в дальнейшем в деятельности организации.Инспекторы не согласились с тем, что такое имущество не подлежит амортизации у нового владельца, исключили суммы расходов, единовременно списанные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, и начислили недоимку.Арбитры признали действия налоговиков обоснованными, отметив следующее. По условиям договора купли-продажи, заключенного в октябре 2007 г., покупатель приобрел несколько нежилых зданий, а также коммуникации: внутриплощадочные сети, тепловую сеть, объекты благоустройства и ограждение территории. По справке продавца имущество относится к пятой - седьмой амортизационным группам, сроки полезного использования заканчиваются в октябре - ноябре 2008 г. Имущество получено по актам приема-передачи в декабре, в этом же месяце приказом установлен срок полезного использования всех объектов основных средств - 12 месяцев и предусмотрено единовременное списание затрат (в учете отражено признание стоимости имущества в составе материальных расходов в полной сумме). Поскольку срок амортизации (до декабря 2008 г.) определен организацией самостоятельно, приобретенные основные средства используются в деятельности покупателя по настоящее время, списание расходов произведено до приобретения права собственности на объекты недвижимости <2> и до истечения сроков их эксплуатации, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика оснований для единовременного списания в декабре 2007 г. стоимости приобретенного имущества. Эту стоимость следовало относить на расходы, уменьшающие полученные доходы, равными долями в течение установленного СПИ (то есть 12 месяцев) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства были введены в эксплуатацию, и до полного списания стоимости имущества.--------------------------------<2> Государственная регистрация прав на недвижимое имущество произведена в марте 2008 г.

Как видим, арбитры ФАС УО подтвердили обоснованность позиции Минфина, взятой на вооружение налоговыми инспекторами, согласно которой при стоимости объектов свыше 40 000 руб. они должны амортизироваться независимо от установленного покупателем СПИ.В то же время судьи считают, что абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ (в случае если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным СПИ, определяемому Классификацией ОС N 1, или превышающим этот срок, покупатель вправе самостоятельно устанавливать СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов) не запрещает считать сроком полезного использования любой период времени вплоть до одного месяца. Доказывать необоснованность установления такого СПИ в отношении конкретного объекта должна налоговая инспекция.В деле, рассмотренном ФАС ВСО (Постановление от 28.06.2011 N А78-7667/2010), инспекция таких доказательств не представила. В результате признано правомерным списание полной стоимости колесного трактора МТЗ-82 в размере 160 000 руб. в течение одного месяца. Суд пришел к выводу, что данный трактор использовался в основной производственной деятельности и по своим характеристикам относился к третьей амортизационной группе со сроком службы пять лет. В то же время к моменту его приобретения он находился в эксплуатации 14 лет. Поэтому покупатель правомерно установил СПИ равным одному месяцу и исчислил сумму месячной амортизации в размере 160 000 руб.

Примечание. По мнению ФАС ВСО, покупатель полностью самортизированного объекта вправе установить любой СПИ, в том числе один месяц (Постановление от 28.06.2011 N А78-7667/2010). Необоснованность такой продолжительности СПИ должен доказать налоговый орган.

Подчеркнем, автор не призывает налогоплательщиков - покупателей бывших в употреблении объектов огульно устанавливать минимально короткие сроки эксплуатации. Решение организации должно быть взвешенным и документально обоснованным. В противном случае суд откажется отменить решение ИФНС о начислении недоимки. Пример - Постановление ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272. Предприятие приобрело несколько зданий, установило СПИ равным двум месяцам, в течение которых их стоимость (свыше 51 млн руб.) была списана в состав налоговых расходов через начисленную амортизацию. Налоговики выдвинули контрдовод: исходя из технических паспортов на здания их износ не превышал 31%, поэтому двухмесячный СПИ не обоснован. Этот аргумент суд счел убедительным, приняв во внимание также, что на момент налоговой проверки организация продолжала эксплуатировать указанные здания.В споре, изложенном в Постановлении ФАС СКО от 24.05.2012 N А01-1564/2011, организация смогла добиться отмены решения инспекции благодаря чувству меры, проявленному при установлении СПИ. Так, предприятие на основании договора купли-продажи приобрело здание, которое согласно техническому паспорту было введено в эксплуатацию в 1963 г., на момент приемки-передачи срок его износа составил 100%. Приказом руководителя при вводе здания в эксплуатацию был установлен СПИ - 60 месяцев. Суд признал соблюдение налогоплательщиком условий для самостоятельного определения срока использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов и обоснованность начисления амортизации в течение 60 месяцев, поскольку срок фактического использования здания у предыдущего собственника превысил срок его полезного использования, определенный Классификацией N 1.

К сведению. Если покупатель до ввода в эксплуатацию ремонтирует имущество, приобретенное без остаточного срока эксплуатации, осуществленные расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта. При этом СПИ устанавливается с учетом произведенных капитально-восстановительных работ (Письмо УФНС по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062760@).

Другие проблемы налогового учета

У налогоплательщиков, закрепивших в своей учетной политике право на использование амортизационной премии, могут появиться сомнения при решении вопроса о том, можно ли применить амортизационную премию, если по приобретенному объекту, полностью самортизированному предыдущим собственником, установлен СПИ менее 12 месяцев. Полагаем, с учетом представленной выше позиции Минфина и арбитражных судов, согласно которой имущество признается амортизируемым независимо от исчисленного СПИ, разночтений быть не должно: покупатель вправе на общих основаниях воспользоваться амортизационной премией, поскольку гл. 25 НК РФ не содержит специальной нормы, регулирующей ее применение в отношении объектов амортизируемого имущества, бывших в употреблении.Еще один важный вопрос: что делать покупателю, если бывший собственник неверно определил амортизационную группу и установил СПИ? Иными словами, как в такой ситуации выполнить требования п. 12 ст. 258 НК РФ: приобретенные объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника? На наш взгляд, покупателю нет смысла продолжать искажать суммы начисляемой по объекту амортизации. Ему следует включить имущество в ту амортизационную группу, к которой должен относиться данный объект основных средств, установить другой СПИ (в пределах этой амортизационной группы). При этом он вправе учесть срок фактического использования объекта предыдущим собственником. По мнению автора, аналогичная позиция высказана Минфином в Письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/144. При возникновении споров с налоговиками можно рассчитывать на судебную защиту (Постановление ФАС СЗО от 22.12.2010 N А05-1369/2010).

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <3> не содержит специальных правил установления СПИ по объектам, бывшим в употреблении, поэтому бухгалтер вправе руководствоваться общими нормами, содержащимися в п. п. 4 и 20 названного документа. Соответственно, сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого использование объекта приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).--------------------------------<3> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Примечание. Законодательство позволяет установить для бывшего в употреблении имущества одинаковый СПИ в бухгалтерском и налоговом учете.

Разъясняя применение этих норм, Минфин в Письме от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77 (более свежих писем, касающихся бухгалтерского учета основных средств, нам найти не удалось) указал: при определении срока полезного использования объекта основных средств для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций необходимо принимать во внимание нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, срок аренды).Как видим, подход к определению СПИ для целей бухгалтерского учета не противоречит требованиям п. п. 7 и 12 ст. 258 НК РФ, поэтому во избежание возникновения разниц рекомендуем устанавливать в обоих видах учета одинаковый СПИ исходя из норм гл. 25 НК РФ.

Приобретая имущество у продавца - плательщика НДС для осуществления облагаемых этим налогом операций, покупатель вправе претендовать на вычет "входного" НДС. В какой момент можно им воспользоваться? На протяжении нескольких лет Минфин не устает повторять, что право на вычет возникает после принятия имущества на учет в качестве объектов основных средств (Письма от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 09.12.2010 N 03-07-11/483, от 02.08.2010 N 03-07-11/330 и др.), то есть только после отражения в бухгалтерском учете по дебету счета 01 или 03.Вместе с тем суды неоднократно признавали, что право на применение вычета не ставится гл. 21 НК РФ в зависимость от счета, на котором отражена стоимость объекта, поэтому предъявить НДС к вычету можно в более раннем периоде - сразу после принятия его на счет 08 (Постановления ФАС ВВО от 07.09.2009 N А31-5625/2008, ФАС МО от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09, ФАС ЦО от 07.04.2011 N А54-1904/2010С3, ФАС УО от 24.08.2011 N Ф09-5226/11 и т.д.). Вам решать, соглашаться с мнением Минфина и налоговиков и откладывать вычет или воспользоваться им, не дожидаясь ввода объекта основных средств в эксплуатацию, и доказывать свою правоту в судебном порядке.

Примечание. Судьи считают, что отказ в налоговом вычете по НДС со ссылкой на невыполнимость формальных требований Постановления Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении форм первичной учетной документации по учету основных средств" неправомерен.

Нередко поводом для отказа в применении вычетов являются:- нарушение продавцом порядка выставления счета-фактуры (он должен быть датирован не позднее пяти дней с момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю);- недостатки в оформлении акта о приеме-передаче имущества (формы ОС-1, ОС-1а или ОС-1б).Имейте в виду, в этом случае решение инспекции об отказе в вычете НДС можно оспорить. Ссылаться необходимо на то, что:- во-первых, ошибка, допущенная при указании в счете-фактуре даты, не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю, а значит, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ);- во-вторых, недочеты в заполнении унифицированных форм не влияют на возможность определения суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, и не свидетельствуют о недействительности актов о приеме-передаче основных средств (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2011 N 09АП-10227/2011-АК, Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2010 N А41-18699/10 и т.д.).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: