§ 2. Субъекты и объекты бухгалтерского учета

в) филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Организация как обладающее самостоятельной компетенцией в сфере бухгалтерского учете лицо должна иметь для реализации этой компетенции определенный орган (подразделение, службу и тому подобное).

Ввиду того, что в осуществлении бухгалтерского учета есть публичный интерес, Законом о бухгалтерском учете установлена общая организационная структура лица, осуществляющего бухгалтерский учет.

Элементами данной структуры, по общему правилу, являются должности:

1) руководителя организации;

2) главного бухгалтера (бухгалтера) организации;

3) иных лиц в соответствии с учредительными документами организации, решениями ее органов управления и действующим законодательством.

Эти должности представляют собой определенные комплексы прав и обязанностей, которые обеспечивают реализацию определенных функций организации в сфере бухгалтерского учета.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой.

Таким образом, предусматривая возможность альтернативы. Закон о бухгалтерском учете не дает однозначного ответа на вопрос: кто же конкретно должен считаться руководителем организации в сфере отношений по бухгалтерскому учету. Ввиду этого, ответ на данный вопрос необходимо дать самой организации в ее учредительных документах.

Отметим, что в сфере бухгалтерского учета руководитель организации обладает важным правом самостоятельно устанавливать форму бухгалтерской службы организации.

В зависимости от объема учетной работы руководитель вправе выбрать один из следующих альтернативных вариантов организации бухгалтерского учета:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Подобная дозволительная направленность в организации ведения бухгалтерского учета является еще одним отражением в сфере бухгалтерского учета конституционной свободы предпринимательской деятельности.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете кроме должности руководителя организации другой должностью, компетенция которой обеспечивает реализацию функций организации в сфере бухгалтерского учета, по общему правилу является должность главного бухгалтера (бухгалтера).

Отметим, что установленный нормами Закона о бухгалтерском учете объем самостоятельной компетенции главного бухгалтера (бухгалтера) настолько значителен, что о нем можно говорить как об одном из органов управления организацией в сфере бухгалтерского учета. Более того, в соответствии с содержанием норм Закона о бухгалтерском учете в данной сфере он является лицом, действующим не только в частном интересе – интересе организации, но и в интересе публичном.

Это требует достаточной степени независимости главного бухгалтера (бухгалтера).

Одну из гарантий подобной независимости устанавливают нормы п.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 440

Гарантией эффективности действий главного бухгалтера (бухгалтера) в публичном интересе являются основанные на нормах данного федерального закона:

а) обязательность для всех работников организации его требований по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений;

б) возложение на него:

– обязанности по обеспечению соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации;

– контроля за движением имущества и выполнением обязательств;

– ответственности за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Ведение учета гражданами – предпринимателями и субъектами малого предпринимательства. На основании нормы п. 2 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут не бухгалтерский учет, а учет доходов и расходов. При этом данный учет ведется в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, т.е. гражданами-предпринимателями ведется только налоговый учет. (Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, ведут как бухгалтерский, так и налоговый учет).

Особенности ведения учета предусмотрены и для субъектов малого предпринимательства. Специальной нормой п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Объекты бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского учета, т.е. тем, на что направлены действия осуществляющей бухгалтерский учет организации, в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете являются:

1) имущество организации;

2) ее обязательства;

3) хозяйственные операции организации. Таким образом, наличие у организации определенным образом выделенного имущества, а также обязательств, на основании которых

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 441

финансируется деятельность данной организации, и осуществление ею хозяйственных операций являются необходимыми предпосылками для ведения организацией бухгалтерского учета.

В данном законе не даны конкретные определения каждого из трех объектов бухгалтерского учета, поэтому их содержание можно установить, только привлекая нормы других правовых актов по бухгалтерскому учету.

Так, понятие имущества дается в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г № 49 (далее – Указания по инвентаризации)[3] и в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 5 августа 1996 г. № 71 и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг 5 августа 1996 г. № 149 (далее – Порядок оценки чистых активов)[4]. В соответствии с п. 1.2 Указаний по инвентаризации под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, т.е. в данном случае под имуществом для целей бухгалтерского учета понимаются активы организации, включающие в себя всю совокупность отражаемых в активе бухгалтерского баланса организации как вещных, так и обязательственных прав.

Подобное же понятие имущества организации содержится и в п.

Отметим, что в некоторых случаях содержание понятия имущества организации для целей бухгалтерского учета не совпадает ни с одним из содержаний существующих в гражданском праве различных понятий имущества. Примером тому может быть случай наличия у организации убытков[5].

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 442

В бухгалтерском учете часто используется также понятие «имущество» в узком смысле. Это понятие близко к понятию «средства», т.е. совокупность материально-вещественных ценностей, принадлежащих организации (см. п. 40,43, 45,47 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. № 170)[6].

Перейдем к понятию обязательства для целей бухгалтерского учета.

Обратимся к п. 1.2 Указаний по инвентаризации. В соответствии с данной нормой под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Хотя здесь не упоминаются в качестве обязательств капиталы организации – уставный (складочный), дополнительный и др., но все содержание Указаний по инвентаризации свидетельствует о том, что данные объекты учета также входят в состав обязательств организации. Таким образом, под обязательствами организации в бухгалтерском учете понимается вся совокупность источников имущества организации, отражаемых в пассиве бухгалтерского баланса организации – ее пассивы.

Подобное же понятие обязательств организации содержится и в п. 4 Порядка оценки чистых активов.

Установим теперь, каким образом связаны и чем различаются понятие обязательства для целей бухгалтерского учета и понятие гражданско-правового обязательства.

Нормами ст. 307 ГК установлено, что содержанием гражданско-правового обязательства являются право требования кредитора и обязанности должника. В то же время из приведенного выше содержания перечня финансовых обязательств, присутствующего в п.

Отметим теперь, что часть учитываемых в пассиве баланса обязательств (обязанностей) организации не являются гражданско-правовыми обязанностями.

К таким обязательствам (обязанностям) относятся:

– обязанности по уплате налогов,

– обязанности, возникающие на основании трудовых договоров, и тому подобные обязанности.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 443

Ряд обязательств (обязанностей), учитываемых в пассиве баланса, не имеют корреспондирующих им в момент учета конкретных юридических обязанностей (например, нераспределенная прибыль). Эти конкретные обязанности должны возникнуть только в дальнейшем.

С другой стороны, не все из существующих юридических обязанностей организации могут быть отражены в бухгалтерском учете. Примером тому служат обязанности организации, которые возникли из причинения экологического вреда при осуществлении организацией хозяйственной деятельности, но на момент учета не выявлены и, возможно, не будут выявлены и в дальнейшем.

Следует отметить еще одну специфическую и крайне важную особенность использования в бухгалтерском учете понятия «обязательство», которая позволяет утверждать, что цель использования и содержание данного понятия в бухгалтерском учете значительно отличается от целей использования и содержания понятия конкретной юридической обязанности.

Дело в том, что понятие «обязательство» используется в бухгалтерском учете не только для обозначения определенных обязанностей организации, но и для указания на источники ее имущества. В соответствии с упоминавшимся ранее принципом сохранения эти источники (обязательства) являются зеркальным отражением имущественных прав организации.

Наиболее отчетливо это видно на примере исчисления по данным бухгалтерского учета прибыли (убытка) организации – одной из важнейших характеристик предпринимательской деятельности[7].

В соответствии с реализацией принципа сохранения – методом ведения учета путем двойной записи, все имущество организации обременено обязательствами (обязанностями), которые либо уже существуют на момент учета, либо должны возникнуть в будущем. Так, обязанности, возникшие из трудовых договоров, налоговые и иные обязанности являются уже существующими на момент учета юридическими обязанностями, которые требуют денежных и иных выплат работникам, государству и иным лицам из состава имущества организации.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 444

Уставный капитал, нераспределенная прибыль и другие подобные им обязательства также обременяют имущество организации по денежным и иным выплатам акционерам (участникам) и другим лицам, хотя и не являются в отличие от перечисленных выше обязательств конкретными юридическими обязанностями. Соответствующие им конкретные юридические обязанности организации могут возникнуть только в будущем при определенных юридических фактах – в случае ликвидации хозяйственного общества (для уставного капитала), в случае принятия органом управления этого общества решения о размерах распределяемой прибыли (для нераспределенной прибыли) и т.д. (Уже в этом понятие обязательства для целей бухгалтерского учета шире понятия конкретной юридической обязанности.)

Обратим теперь внимание на то, что исчислить прибыль организации на основании данных бухгалтерского учета можно, только включив в число объектов учета, кроме имущества организации, еще и ее обязательства (обязанности), т.е. использовав метод двойной записи.

Действительно, в соответствии с этим методом поступающее или выбывающее из организации имущественное благо учитывается дважды:

1) в активе баланса (в соответствии с видом имущества, представляющего это благо);

2) в пассиве баланса (в соответствии с источником данного блага – той обязанностью (обязательством), которая является или в дальнейшем будет являться расплатой за его получение).

Далее, метод учета путем двойной записи, в силу своей связи с принципом сохранения, исходит из равенства итогов актива и пассива баланса и из достижения равновесия между величиной имущества организации и величиной обременяющих его обязательств (обязанностей). Именно на этом равенстве основывается закрепленный в технических нормах бухгалтерского учета следующий порядок исчисление прибыли организации.

Если размер учтенного имущества организации больше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то разница между ними будет прибылью организации, которая отражается в учете как особый пассив организации – ее обязательство. Если же размер учтенного имущества организации меньше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то это свидетельствует о наличии у организации убытка, который в целях равновесия актива и пассива баланса учитывается как особый актив организации.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 445

Обратимся теперь к понятию хозяйственной операции.

Хозяйственные операции представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное – имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения – такие, как получение кредита у банка, но и внутренние изменения – такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции.

С точки зрения экономики и финансов хозяйственные операции являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет тех изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате хозяйственных операций. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах, не являются независимыми. Они всегда являются следствием определенных хозяйственных операций.

С точки же зрения права результатом осуществления хозяйственной операции является возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, хозяйственная операция является юридическим фактом в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. Отметим, что в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме – форме первичного учетного документа.

[1] Для этих субъектов обязанность вести бухгалтерский учет является производной от их налоговой обязанности (см ч «б», «в» п. 1 ст. 1, п. 1, 8 ст. 8 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст. 525 (с изм. и доп.)).

[2] СЗ РФ. 1996. № 1. ст. 15.

[3] Финансовая газета. 1995. № 28.

[4] Экономика и жизнь. № 40. октябрь 1996 г.

[5] В соответствии со ст. 15 ГК в гражданском праве под убытками организации следует понимать расходы, которые произвела или должна будет произвести орга-низация при нарушении своего права, и только вследствие правонарушения у организации возникает право требования о возмещении убытков, которое естественным образом включается в состав ее имущества. В отличие от этого в соответствии с нормами, регулирующими бухгалтерский учет, в актив бухгалтерского баланса организации, т.е. по общему правилу, в состав имущества организации для целей бухгалтерского учета, убытки организации включаются независимо от того, вызваны ли они правонарушением или нет.

Это обстоятельство также свидетельствует о существовании различий в содер-жании гражданско-правового понятия убытков и понятия убытков для целей бухгалтерского учета.

[6] Российские вести. 1995. № 90.

[7] Необходимость исчисления прибыли явилась одной из основных причин создания именно на заре капитализма – в эпоху Возрождения простого по своему содержанию, но достаточно изощренного по технике реализации метода двойной записи – того метода, который при изменении хозяйственного положения орга-низации требует учитывать не только изменения в ее имуществе, но и равные им изменения в ее обязательствах (обязанностях).